摘要：电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时, 也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的税收法律制度提出了严重的挑战。本文从所得的定性和常设机构两个角度，阐述并分析了电子商务对两者的挑战以及相应的各种对策的优劣。
关键词： 电子商务 所得定性 常设机构
电子商务是指运用电子通讯设备和技术在当事人双方或多方间进行的各种商品、技术和服务交易活动。1根据资金流、信息流和物流在整个交易过程中网上的流动方式，电子商务可分为两大类，即间接电子商务方式和直接电子商务方式：
间接电子商务方式：客户通过电子函件系统向销售商发出订购单，在互联网上完成必要的电子单证信息交换后，销售商(或委托配送中心)以传统的邮寄方式或直接上门送货方式完成产品的交付。这种方式除涉及交易双方资金流、信息流的传递、交换外，还涉及实物的配送，因此对传统的税收体制不会带来大的冲击。
直接电子商务方式：主要针对无形货物(可以是数字化的产品)或服务，像音乐、软件、图片、VCD等内容的在线订购、付款、交付。在这种场合，互联网是有形交易的一种替代形式，它使交易双方越过地理界限直接进行无缝的电子交易。它在网上传递的不仅包括资金流、信息流，同时包括物流(即数字化产品)。这种无形交易将对现行税法产生深远影响。2
90年代中期以来，伴随着现代信息技术的迅猛发展和互联网的普及，电子商务凭借其高效、快捷、便利以及低成本的优势，成为国际贸易领域的一股新军并占据了越来越重要的地位。1998年，全球电子商务交易额约为450亿美元，1999年则猛增至2400多亿美元，2002年更是达到了22，935亿美元，尽管各国都已经对电子商务给予了充分的估计，但是电子商务的发展速度还是大大的出乎人们的意料。但是，任何事物都具有两面性，电子商务的迅速发展在为人类社会带来便捷、效率和财富的同时, 也对各国长期以来行之有效的调整传统的商业交易关系的税收法律制度提出了严重的挑战。
基于上述对电子商务的简要介绍，本文拟对直接电子商务给跨国营业所得带来的巨大冲击和影响进行阐述并进一步分析其对策方针。
一、电子商务对跨国营业所得征税的冲击
㈠电子商务模糊了营业所得和其它各种所得的界限
在国际税法上，跨国营业所得亦称跨国营业利润，是指作为一国居民的纳税人取得的来源于居住国境外的营业所得或收益。3其中营业所得"在各国税法和国际税收协定中一般是指纳税人从事工业生产、交通运输、农林牧业、金融、商业和服务性行业等企业经营性质的活动取得的利润。"。4跨国劳务所得是指作为一国居民的个人跨国从事劳务或服务活动所取得的来源于居住国境外的所得。5特许权使用费是指由于使用或有权使用任何文学、艺术、或科学著作，包括电影影片的版权，任何专利、商标、设计或模型、计划、秘密配方或程序作为报酬的各种款项；或有关工业、商业或科学经验的情报作为报酬的各种款项。6但仍有一部分国家主张特许权使用费应包括"使用或者有权使用工业、商业或科学设备的款项"，如加拿大，澳大利亚，希腊，意大利，墨西哥等。7
以上三种所得从概念上来看十分容易区分，在传统的交易中来看也确实如此。但是随着电子商务的出现与发展，这些所得之间的界限模糊了，也就是说，电子商务的发展影响了以上所得的定性和分类。
电子商务引起的最重要的定性问题之一就是营业利润和表征为了使用和有权使用版权而支付的款项的"特许权使用费"之间的区别问题。8例如，在网上订购和下载数字化产品的交易的情况下，客户从一份关于软件或其他数字产品的网上目录中选择一项产品，并且直接在网上从供货商处订购该产品。客户使用网上目录并不需要单独付费。该数字产品被下载到客户的硬盘或者其他非暂时性的媒介中。9在这项交易中会引起用户对版权的使用，例如，客户有权在他的电脑、网络、或其它储存、运行和显示设备中下载、储存和操作该下载的数字产品。在这种情况下，用户下载数字产品所支付的款项，究竟应当视为营业所得还是应当纳入到特许权使用费的范围内，引起了很大的争议。有国家和学者认为，网上下载数字产品本身是为了获得数字产品本身，因此应当把收入看作是营业所得，另外一些国家（如澳大利亚）和学者则认为，在下载数字产品不可避免的会使用产品的版权，因此与版权有关的款项都应当纳入特许权使用费的范畴。两种观点都有其理由，但是这个问题给相关缔约国使用国际税收协定的有关条款带来了很大的麻烦。
电子商务给营业所得和劳务收入所得的区别同样带来了难题。在传统的商业活动中，开展跨境服务要求服务提供者去客户所在地。然而在电子商务环境下，"足不出户"的开展跨境服务成为可能。例如，在网上专业咨询服务中，顾问，律师，医生或者其它专业服务供应商通过电子邮件，视频会议或者其它远程交流方法给客户提供建议。10这种情形下的所得相当于传统的独立个人劳务所得，但也可视为销售"指导意见"和"治疗意见"这两种数字化产品的所得，尤其是这些数字化产品可以储存在服务器上供顾客下载，更是模糊了货物与服务的差别。因为两者适用不同的税种和不同的课税权冲突协调规则，电子商务对这两种不同所得的模糊势必影响到具体来源认定规则的正确适用及来源地税收管辖权的有效行使。
有关所得的定性分类，是大多数国家现行所得税法上决定对纳税人适用何种课税方式和税率征税的重要概念,也关系到税收协定中何种所得课税权冲突协调规则应予适用的重要问题，如营业所得适用"常设机构原则"，独立劳务所得适用"固定基地原则"，特许权使用费由来源国征收预提税等。因此，电子商务的冲击可谓触及根本了。那么在现行电子商务环境下，应当如何确立所得的定性分类标准，一些颇具争议的交易所得应当如何定性，为此各国和国际组织的税务部门和税法学者纷纷对这些问题进行研究，以求能找到有利于己方的且能被广泛接受的政策和方案。
㈡电子商务对常设机构原则的冲击
为了协调在跨国营业所得上居住国与来源地国之间的冲突，目前各国彼此间签订的避免双重协定，都采用经合组织范本和联合国范本第7条第1款建议的"常设机构原则"，该原则对解决冲突发挥了巨大的作用。但是随着电子商务的出现和迅速发展，人们发现传统意义上的常设机构的概念，已经不足以涵盖和解决电子商务下出现的问题了。
在传统商务环境下，常设机构分为两种，一类是基于某种物的因素的固定营业场所。另一类是基于某种人的因素的特定的营业代理人。前者必须具备三个要件：一是必须有一个受有关企业支配下的营业场所；二是该营业场所应具有固定性和一定程度的永久性；三是企业的全部或部分地通过这种营业场所进行。后者又可分为非独立地位代理人和独立地位代理人。非独立地位代理人构成常设机构，根据经合组织范本需要满足两个要件：一是非独立地位代理人在缔约国另一方代表委托企业从事具有营业性质的活动；二是非独立地位代理人有权以委托企业的名义签订合同并经常行使这种缔约权。联合国范本则范围更广，认为即使没有第二项要件中的缔约权，只要经常为委托企业保存货物或商品，并经常代为交付，那么也构成常设机构。独立地位代理人要构成常设机构的要件是：独立地位代理人代理委托企业进行活动时未按照其营业常规进行活动。11以上是在传统商务环境下，传统国际税法理论中有关常设机构概念的规定。
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